Περί νομιμότητας των υπερβολικών προστίμων για εκπρόθεσμες μηδενικές δηλώσεις

• Γιατί και πως πρέπει να αποκατασταθεί η εύλογη σύγχυση στους φορολογουμένους 
• Η ερμηνεία της Φορολογικής Διοίκησης είναι πάντοτε σεβαστή και ευπρόσδεκτη, ωστόσο δεν μπορεί να εισάγει νέες ρυθμίσεις που υπερβαίνουν το νόμο, ενώ η τελική κρίση ανήκει στα δικαστήρια. 
• Το άρθρο 53 του ν. 5104/2024 χαρακτηρίζεται από κακή νομοτεχνική διατύπωση, που δυσχεραίνει την ερμηνεία και έχει οδηγήσει σε αντιδικίες με τη Φορολογική Διοίκηση.

1. Εισαγωγική ανάδειξη των επίμαχων σημείων αλλαγής των προστίμων επί το αυστηρότερο με την εγκύκλιο Ε.2059/2025 του Διοικητή της ΑΑΔΕ: 

Αφορμή του παρόντος άρθρου μας, στάθηκε η εύλογη σύγχυση που προκάλεσε και συνεχίζει να προκαλεί στις επιχειρήσεις και στους Λογιστές – Φοροτεχνικούς η εγκύκλιος Ε.2059/2025 του Διοικητή της ΑΑΔΕ. 

Το τελευταίο χρονικό διάστημα η Φορολογική Διοίκηση επιβάλλει πρόστιμα για την εκπρόθεσμη υποβολή φορολογικών δηλώσεων του φορολογικού έτους 2019, το οποίο παραγράφεται στο τέλος του τρέχοντος έτους 2025, ανεξαρτήτως του αν από τις δηλώσεις αυτές προκύπτει υποχρέωση καταβολής φόρου, αλλά για τα επόμενα φορολογικά έτη μέχρι το τρέχον.  

Αυτό δημιουργεί μια εύλογη σύγχυση σχετικά με τη νομιμότητα αυτών των προστίμων, ιδίως εν όψει του γεγονότος ότι στην κοινή γνώμη φαίνεται υπερβολική η επιβολή κυρώσεων για μηδενικές δηλώσεις. 

Μάλιστα, επειδή συχνά οι μηδενικές δηλώσεις αφορούν περισσότερους διαδοχικούς μήνες, το συνολικό ποσό των προστίμων μπορεί να ανέλθει σε σημαντικό ύψος. 

Ενόψει των ανωτέρω, με το άρθρο αυτό θα αναλύσουμε το ισχύον νομοθετικό πλαίσιο, λαμβάνοντας υπόψη και τη διαχρονική εξέλιξη αυτών των προστίμων. 

1.1 Γιατί η σύγχυση αυτή;

Με άρθρο 53 του νέου ΚΦΔ -Ν. 5104/2024, ο οποίος επί της ουσίας αντικατέστησε το ν. 4987/2022, με σκοπό την αναδιαμόρφωση και εκσυγχρονισμό, όσον αφορά τις διαδικαστικές παραβάσεις, αυτές δεν άλλαξαν στην ουσία σε σχέση με το άρθρο 54 του ν. 4987/2022 (το οποίο αντικατέστησε το άρθρο 54 του ν. 4174/2013), καθώς και τα επιβαλλόμενα πρόστιμα και μάλιστα, παράλληλα πράξεις που είχαν εκδοθεί κατ’ εξουσιοδότηση διατάξεων των ν. 4174/2013 και 4987/2022, εξακολουθούν να ισχύουν. 

Αλυσιτελώς επομένως, ο νομοθέτης δεν θέλει και δεν επιτρέπει να διακοπεί η συνέπεια και συνέχεια της φιλοσοφίας του, με μία εγκύκλιο της Φορολογικής Διοίκησης που έρχεται να επιβάλει εξοντωτικά πρόστιμα, στην περίπτωση εκπρόθεσμης δήλωσης παρακρατούμενου φόρου ή ΦΠΑ, από την οποία δεν προκύπτει υποχρέωση καταβολής φόρου, ή δεν προβλέπεται υποχρέωση υποβολής για περιπτώσεις, όπως για παράδειγμα για αμοιβές κάτω από 300 ευρώ, όταν υποβάλλονται  προαιρετικά όπως ορίζει η Α.1101/2019 και δεν βλάπτεται ούτε το δημόσιο συμφέρον ούτε ζημιώνονται τα φορολογικά έσοδα. 

Ας δούμε λοιπόν τι αναγράφονταν στην αιτιολογική έκθεση του ν. 4174/2013 για το άρθρο 54:
«Οι διατάξεις του άρθρου 54 έχουν ως στόχο την ενίσχυση του αισθήματος δικαίου των πολιτών και παράλληλα την αύξηση της εισπραξιμότητας των προστίμων προς όφελος των δημοσίων εσόδων, μέσω του εξορθολογισμού αυτών, για την αποφυγή της επιβολής «εξωπραγματικών» προστίμων, η είσπραξη των οποίων καθίσταται δυσχερής και αμφίβολη».

1.2 Οι αλλαγές επί το αυστηρότερο:  

Εντούτοις με την ως άνω εγκύκλιο με την οποία παρέχονται διευκρινίσεις σχετικά με την επιβολή προστίμων για τις διαδικαστικές παραβάσεις των παρ. 1, 2, 3, 7 και 8 του άρθρου 53 του ΚΦΔ, ειδικά, στα πρόστιμα εκπρόθεσμων δηλώσεων των περιπτώσεων της παρ. 1, από τις οποίες δεν προκύπτει υποχρέωση καταβολής φόρου (πιστωτικές και μηδενικές δηλώσεις) και κατεξοχήν των περιπτώσεων: α) μη υποβολή εκπρόθεσμη δήλωση παρακράτησης φόρου, γ) εκπρόθεσμη υποβολή δήλωσης ΦΠΑ του άρθρου 43 του Κώδικα Φ.Π.Α. (αρθ. 38 του προϊσχύοντος ν. 2859/2000), επέρχεται αλλαγή επί το αυστηρότερο, σε σχέση με την ακολουθούμενη παγίως εφαρμογή και ερμηνεία των διατάξεων του άρθρου 54 του προϊσχύσαντος ΚΦΔ- ν. 4987/2022). 

Συγκεκριμένα στις ως άνω περιπτώσεις, όπου ανεξαρτήτως της υποχρέωσης ή της κατηγορίας τήρησης λογιστικών βιβλίων και στοιχείων, το πρόστιμο ήταν 100 ευρώ (και στις ειδικές περιπτώσεις μηδέν*) τώρα και μάλιστα αναδρομικά, σύμφωνα με τις οδηγίες της εν λόγω εγκυκλίου από 19.04.2024 (ημερομηνία δημοσίευσης του νέου ΚΦΔ- Ν. 5104/2024) το πρόστιμο ορίζεται σε 250 ευρώ ή 500 ευρώ ανάλογα με το λογιστικό σύστημα που τηρεί ο φορολογούμενος. 

Βλ. σχετ. και πιο κάτω στην παρ. 5.4 «Εδώ όμως αποκαλύπτεται και η αληθής βούληση του νομοθέτη». 
*Μη μας διαφεύγει και πρέπει να σημειωθεί ότι στην παρ. 1 του άρθρου 54 του ν. 4174/2013 οριζόταν ρητώς ότι, αν ο φορολογούμενος δεν υπέχει αντίστοιχη υποχρέωση, η μη υποβολή ή η εκπρόθεσμη υποβολή δήλωσης δεν επισύρει πρόστιμο.

1.3 Για τον καλύτερο εντοπισμό της επί το αυστηρότερο εφαρμογής των εν λόγω διατάξεων της παρ. 1 του άρθρου 53 του ΚΦΔ,  που εισάγει ερμηνευτικά η εγκύκλιος Ε.2059/2025 (εσφαλμένα όπως θα δούμε διεξοδικότερα), ανατρέχουμε στα παραδείγματα και ειδικότερα  στο το 1ο παράδειγμα στην παρ. 11 της εγκυκλίου: 
«Παρ. 11. Για την καλύτερη κατανόηση των ανωτέρω παρατίθενται τα ακόλουθα παραδείγματα:
1ο: Αρχική εκπρόθεσμη δήλωση απόδοσης παρακρατούμενου φόρου αμοιβών από επιχειρηματική δραστηριότητα, από την οποία δεν προκύπτει φόρος, για την οποία υπήρχε υποχρέωση υποβολής από ένα νομικό πρόσωπο που τηρεί βιβλία με απλογραφικό σύστημα έως το τέλος του Μαρτίου 2024, αν υποβλήθηκε την 18η.4.2024, θα επιβληθεί το πρόστιμο της περ. α της παρ. 2 του άρθρου 54 του ν. 4987/2022 (100 ευρώ), ενώ αν υποβλήθηκε την 20η.4.2024 θα επιβληθεί το πρόστιμο της παρ. 2 του άρθρου 53 του ΚΦΔ (250 ευρώ)».

Η σύγχυση επιτείνεται καθώς οι αιφνιδιαζόμενες επιχειρήσεις και οι λογιστές – φοροτεχνικοί όπως ελέχθη πιο πάνω, καλούνται και με τη βοήθεια των νομικών, να αντιμετωπίσουν τα επιβαλλόμενα πρόστιμα διαδικαστικών παραβάσεων και ιδίως εκπρόθεσμων δηλώσεων από τις οποίες δεν προκύπτει υποχρέωση καταβολής φόρου, τα οποία κοινοποιούν οι ελεγκτικές αρχές, καλούμενες να εφαρμόσουν εκ των πραγμάτων, τις οδηγίες της εν λόγω εγκυκλίου.

Κλείνοντας την εισαγωγή θα θέλαμε να διευκρινίσουμε για άρση τυχόν παρανοήσεων λόγω παραλληλισμού, ή αντιδιαστολής με αντίστοιχες δημοσιεύσεις επί του θέματος, ότι η παρούσα εργασία δεν αποτελεί σε καμία περίπτωση «γνωμοδότηση».
 
2. Ο όρος «μηδενική δήλωση»:

Ο όρος «μηδενική δήλωση» δεν ορίζεται ρητώς στο νόμο, ωστόσο, από την απόφαση Α.1101/2019 του Διοικητή της ΑΑΔΕ προκύπτει ότι οι μηδενικές δηλώσεις είναι εκείνες για τις οποίες δεν προκύπτει φόρος, τέλος χαρτοσήμου ή ψηφιακό τέλος συναλλαγής προς καταβολή ή απόδοση. 
Επίσης, για μηδενικές δηλώσεις στην παρ. 2  η ΠΟΛ.1252/2015 του Αναπληρωτή Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων με την οποία παρασχέθηκαν διευκρινίσεις για την εφαρμογή των διατάξεων των άρθρων 53-62 του ν. 4174/2013, ερμηνεύοντας τις παραβάσεις της παρ. 1 περ. α’ αναφέρει: «Για κάθε παράβαση μη υποβολής ή εκπρόθεσμης υποβολής δήλωσης, από την οποία δεν προκύπτει υποχρέωση καταβολής φόρου (πιστωτικές και μηδενικές δηλώσεις), καθώς και φορολογικής δήλωσης πληροφοριακού χαρακτήρα, η οποία αφορά φορολογικά έτη, υποθέσεις και περιόδους από 1.1.2014 και μετά, επιβάλλεται πρόστιμο εκατό (100) ευρώ (περ. α’ της παρ. 1 σε συνδυασμό με την περ. α’ της παρ. 2 του άρθρου 54). Και πιο κάτω: «Δεν επιβάλλεται πρόστιμο σε περίπτωση εκπρόθεσμης υποβολής δήλωσης χωρίς να υπάρχει αντίστοιχη φορολογική υποχρέωση (εκ παραδρομής)». 

Υπόψη ότι και η εν λόγω εγκύκλιος εξακολουθεί να ισχύει και να αποτελεί τη βάση του σκεπτικού για πολλές αποφάσεις της ΔΕΔ, ακόμη και πρόσφατες υπό το καθεστώς του άρθρου 53 του ΚΦΔ- Ν. 5104/2024 και της ως άνω εγκυκλίου, όπως για παράδειγμα η πολύ πρόσφατη απόφαση ΔΕΔ 3042/2025 για «Ακύρωση προστίμου εκπρόθεσμης δήλωσης από επιχειρηματική δραστηριότητα για ποσό κάτω των 300 ευρώ – Δεν επιβάλλεται πρόστιμο σε περίπτωση εκπρόθεσμης υποβολής δήλωσης χωρίς να υπάρχει αντίστοιχη φορολογική υποχρέωση (εκ παραδρομής)»

Υπό την έννοια αυτή, μηδενική είναι η δήλωση φόρου εισοδήματος που μειώνει τη φορολογική ζημία, η δήλωση φόρου εισοδήματος φυσικού προσώπου με την οποία δηλώνεται η απόκτηση εισοδήματος απαλλασσόμενου από τη φορολογία με σκοπό την κάλυψη τεκμηρίων σε επόμενα έτη ή η δήλωση Φ.Π.Α. μιας ενδοκοινοτικής απόκτησης για πράξη λήπτη. 

Μηδενικές είναι εξ ορισμού και οι δηλώσεις αμιγώς πληροφοριακού χαρακτήρα, δηλαδή οι δηλώσεις που αφορούν πληροφοριακά στοιχεία, από τις οποίες δεν προκύπτει φορολογική οφειλή (π.χ. δήλωση μεταβολής κατοικίας). 
Ωστόσο, ο νομοθέτης επιλέγει να τις ρυθμίσει ξεχωριστά από τις υπόλοιπες μηδενικές δηλώσεις, ακόμη και αν υπάγονται στην ίδια ρύθμιση.
Βλ. σχετ. και πιο κάτω στην παρ. 4.1 και 5.2 για «Μηδενικές δηλώσεις χωρίς πρόστιμο».

3. Πότε διαπράττεται η παράβαση για παράλειψη υποβολής δήλωσης, και πότε για εκπρόθεσμη υποβολή δήλωσης: 

Περαιτέρω, προκαταρκτικά πρέπει να σημειωθεί ότι οι εφαρμοστέες διατάξεις είναι εκείνες που ίσχυαν κατά τον χρόνο διάπραξης της παράβασης. Όσον αφορά τις παραβάσεις σχετικά με την υποβολή δηλώσεων, η παράλειψη υποβολής δήλωσης αποτελεί παράβαση που διαπράττεται κατά το χρόνο λήξης της προθεσμίας υποβολής, ενώ η παράβαση της εκπρόθεσμης υποβολής δήλωσης διαπράττεται κατά το χρόνο υποβολής. 
Για παράδειγμα, η μη υποβολή δήλωσης φορολογίας εισοδήματος φορολ. έτους 2019 αποτελεί παράβαση που διαπράχθηκε το 2020 και υπάγεται στο Ν. 4174/2013, ενώ η υποβολή της ίδιας δήλωσης το 2024 αποτελεί παράβαση εκπρόθεσμης δήλωσης που διαπράχθηκε το 2024 και υπάγεται στο Ν. 5104/2024.

4. 1 Οι ρυθμίσεις του Ν. 4174/2013:

Υπό το κράτος του αρχικού Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (Ν. 4174/2013), γινόταν διάκριση ανάμεσα σε διαδικαστικές παραβάσεις και σε παραβάσεις φοροδιαφυγής. 

Οι διαδικαστικές παραβάσεις ρυθμίζονταν στο άρθρο 54 (και αργότερα στα επόμενα άρθρα που προστέθηκαν από 54Α ως 54Η), ενώ οι παραβάσεις φοροδιαφυγής, στο άρθρο 55. 

Σε γενικές γραμμές, σύμφωνα με το σύστημα του άρθρου 54 του ν. 4174/2013, οι μηδενικές δηλώσεις επέσυραν πρόστιμο 100 ευρώ, ενώ οι μη μηδενικές δηλώσεις πρόστιμο 100 / 250 / 500 ευρώ, το οποίο κυμαινόταν ανάλογα με την υποχρέωση και την κατηγορία τήρησης λογιστικών βιβλίων και στοιχείων και περαιτέρω, προβλεπόταν η μη επιβολή προστίμου. 

Ειδικότερα, η μη υποβολή ή εκπρόθεσμη υποβολή ή υποβολή ελλιπούς δήλωσης πληροφοριακού χαρακτήρα ή φορολογικής δήλωσης από την οποία δεν προκύπτει φορολογική υποχρέωση καταβολής φόρου, επέσυρε πρόστιμο 100 ευρώ, ανεξαρτήτως της υποχρέωσης ή της κατηγορίας τήρησης λογιστικών βιβλίων και στοιχείων. 

Αντιθέτως, η υποβολή ή εκπρόθεσμη υποβολή φορολογικής δήλωσης ή δήλωσης παρακράτησης φόρου καθώς και η μη παροχή πληροφοριών ή στοιχείων κατόπιν αιτήματος της Φορολογικής Διοίκησης επέσυρε πρόστιμο 100 ευρώ για τους μη υπόχρεους τήρησης λογιστικών βιβλίων, 250 ευρώ για τους υπόχρεους τήρησης απλογραφικών βιβλίων και 500 ευρώ για τους υπόχρεους τήρησης διπλογραφικών βιβλίων.

Περαιτέρω, προβλεπόταν η μη επιβολή προστίμου, σε περίπτωση υποβολής εκπρόθεσμης τροποποιητικής δήλωσης ΦΠΑ ή δήλωσης παρακρατούμενου φόρου, εφόσον η σχετική αρχική δήλωση είχε υποβληθεί εμπρόθεσμα. 

Μόνο μία περίπτωση προβλεπόταν για την απαλλαγή από πρόστιμα σε περίπτωση δήλωσης με χαμηλό ποσό φόρου. Συγκεκριμένα, σε περίπτωση υποβολής εκπρόθεσμης τροποποιητικής (όχι και αρχικής) δήλωσης φορολογίας εισοδήματος φυσικού προσώπου, από την οποία το επιπλέον ποσό φόρου που προκύπτει προς καταβολή, σε σχέση με την αρχική δήλωση, ήταν έως 100 ευρώ, δεν επιβαλλόταν πρόστιμο, χωρίς να γίνεται διάκριση ανάλογα με την υποχρέωση τήρησης λογιστικών βιβλίων. Η ρύθμιση αυτή δεν περιλαμβανόταν στην αρχική μορφή του Ν. 4174/2013, αλλά προστέθηκε με τον Ν. 4916/2022. 

Μηδενικές δηλώσεις χωρίς πρόστιμο: 

Τέλος, πρέπει να σημειωθεί ότι στην παρ. 1 του άρθρου 54 του ν. 4174/2013 οριζόταν ρητώς ότι, αν ο φορολογούμενος δεν υπέχει αντίστοιχη υποχρέωση, η μη υποβολή ή η εκπρόθεσμη υποβολή δήλωσης δεν επισύρει πρόστιμο. 
Ωστόσο, από το νόμο δεν προέκυπτε ποιες ήταν οι φορολογικές δηλώσεις ή δηλώσεις παρακράτησης φόρου για τις οποίες δεν ήταν υποχρεωτική η υποβολή. 
• Όπως αναφέραμε και παραπάνω, με την Εγκύκλιο ΓΓΔΕ ΠΟΛ.1252/2015 έγινε δεκτό ότι η περίπτωση αυτή αφορά την υποβολή εκπρόθεσμης δήλωσης εκ παραδρομής. («Δεν επιβάλλεται πρόστιμο σε περίπτωση εκπρόθεσμης υποβολής δήλωσης χωρίς να υπάρχει αντίστοιχη φορολογική υποχρέωση (εκ παραδρομής)»).

Άλλωστε, στις αποφάσεις ΠΟΛ.1048/2014 και ΠΟΛ.1031/2014 του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων σχετικά με τις δηλώσεις παρακράτησης φόρου δεν γινόταν μνεία περί της υποχρεωτικότητας ή μη της υποβολής δηλώσεων.

Ωστόσο, με την απόφαση Α.1101/2019 του Διοικητή της ΑΑΔΕ (ΦΕΚ Β’ 948/20-3-2019), η οποία εκδόθηκε βάσει της νομοθετικής εξουσιοδότησης του άρθρου 18 παρ. 2 του ν. 4174/2013 και τέθηκε σε ισχύ στις 18.3.2019, ορίστηκε ότι οι «μηδενικές δηλώσεις, για τις οποίες εκ του νόμου δεν προκύπτει φόρος, τέλος χαρτοσήμου ή ψηφιακό τέλος συναλλαγής προς απόδοση, υποβάλλονται προαιρετικά εντός της προβλεπόμενης προθεσμίας. 
«Σε περίπτωση μη υποβολής των μηδενικών δηλώσεων του προηγούμενου εδαφίου τα στοιχεία αποστέλλονται με την απόφαση του Διοικητή περί τύπου και περιεχομένου της βεβαίωσης αποδοχών ή συντάξεων, της βεβαίωσης των αμοιβών από επιχειρηματική δραστηριότητα και της βεβαίωσης εισοδημάτων από μερίσματα, τόκους, δικαιώματα, που εκδίδεται κατ’ εξουσιοδότηση της παρ. 12 του άρθρου 83 του ν. 5104/2024.» (σημ. βλ. σχετ. στην απόφαση Α.1179/2024, όπου για αμοιβές κάτω από 300 ευρώ αν δεν υποβλήθηκαν όπως ορίζει η Α.1101/2019 υποβάλλεται δήλωση (ετήσιο αρχείο) με κωδικό 10 για το εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα)  

Από τη ρύθμιση αυτή σε συνδυασμό με την πρόβλεψη της παρ. 1 του άρθρου 54 του Ν. 4174/2013 προκύπτει ότι η υποβολή μηδενικών δηλώσεων παρακράτησης φόρου είναι προαιρετική, γι’ αυτό το λόγο η μη υποβολή τους ή η εκπρόθεσμη υποβολή τους δεν επισύρει πρόστιμο. 

Αυτό, μάλιστα, έγινε δεκτό και από τη Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών. Παραθέτουμε ενδεικτικά τις αποφάσεις  95/2021, 319/2024, 2576/2025 όπως και 3042/2025.

Επίσης στην Α.1099/2019: «Δεν επιβάλλονται οι κυρώσεις του Κ.Φ.Δ. στις μηδενικές δηλώσεις φόρου και εισφοράς που υποβάλλονται εκπρόθεσμα».

5.2 Οι ρυθμίσεις του Ν. 4987/2022:

Υπό το κράτος του νεότερου Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (Ν. 4987/2022), διατηρήθηκε το ίδιο σύστημα προστίμων για τις παραβάσεις διαδικαστικού χαρακτήρα όπως με τον Ν. 4174/2013. Ωστόσο, επεκτάθηκε η απαλλαγή για δηλώσεις με χαμηλό φόρο. 

Συγκεκριμένα, προβλέφθηκε ότι δεν επιβάλλεται πρόστιμο σε περίπτωση υποβολής εκπρόθεσμης τόσο αρχικής όσο τροποποιητικής δήλωσης φορολογίας εισοδήματος φυσικού προσώπου ή νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας, από την οποία το ποσό φόρου που προκύπτει προς καταβολή είναι έως 100 ευρώ. 

Ειδικότερα, όσον αφορά την υποβολή μηδενικών δηλώσεων παρακράτησης, το άρθρο 54 παρ. 1 του ν. 4987/2022 διατήρησε την ύπαρξη σχετικής υποχρέωσης ως προϋπόθεση για την επιβολή προστίμου για την υποβολή ή εκπρόθεσμη υποβολή δήλωσης. 

Αντίστοιχα, η Απόφαση Α.1101/2019 διατηρήθηκε σε ισχύ σύμφωνα με το άρθρο 71 παρ. 2 του ν. 4987/2022. Επομένως, η μη υποβολή ή εκπρόθεσμη υποβολή μηδενικών δηλώσεων παρακράτησης φόρου εξακολούθησε να απαλλάσσεται από πρόστιμα και υπό το κράτος του Ν. 4987/2022.

5.3 Οι ισχύουσες ρυθμίσεις του Ν. 5104/2024:

Ο ισχύων Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας (Ν. 5104/2024) αποκλίνει από το σύστημα διάκρισης μεταξύ διαδικαστικών παραβάσεων και παραβάσεων φοροδιαφυγής και ακολουθεί μια περιπτωσιολογική προσέγγιση, καθώς ρυθμίζει τις διάφορες παραβάσεις σε διαφορετικά άρθρα. 

Ειδικότερα, οι κυρώσεις για παράλειψη υποβολής ή εκπρόθεσμη υποβολή φορολογικών δηλώσεων και δηλώσεων πληροφοριακού χαρακτήρα και παράλειψη χορήγησης στοιχείων που ζητούνται από τη Φορολογική Διοίκηση ρυθμίζονται στο άρθρο 53 του ν. 5104/2024. 

Το άρθρο αυτό χαρακτηρίζεται από κακή νομοτεχνική διατύπωση, που δυσχεραίνει την ερμηνεία και έχει οδηγήσει σε αντιδικίες με τη Φορολογική Διοίκηση.

Συγκεκριμένα, η παρ. 1 αφορά τις περιπτώσεις μη υποβολής ή εκπρόθεσμης υποβολής φορολογικών δηλώσεων και δηλώσεων πληροφοριακού χαρακτήρα από τις οποίες δεν προκύπτει υποχρέωση καταβολής φόρου καθώς και τη μη ανταπόκριση σε αίτημα της Φορολογικής Διοίκησης για παροχή πληροφοριών ή στοιχείων. Σε αυτές τις παραβάσεις επιβάλλεται πρόστιμο 100 ευρώ. 

5.4 Εδώ όμως αποκαλύπτεται και η αληθής βούληση του νομοθέτη: 

Παρατηρούμε ότι στην παράγραφο αυτή δεν γίνεται καμία αναφορά σε υποχρέωση ή κατηγορία τήρησης βιβλίων. 

Επομένως όσον αφορά δηλώσεις μηδενικές ή πληροφοριακού χαρακτήρα ελλείψει σχετικής αναφοράς συνάγεται ότι η επιβολή του προστίμου των 100 ευρώ, καταλαμβάνει τόσο υπόχρεους όσο και μη υπόχρεους σε τήρηση λογιστικών βιβλίων. 

Τούτο άλλωστε (χωρίς αναφορά σε υπόχρεους και μη υπόχρεους σε τήρηση λογιστικών βιβλίων), το επικαλείται καταρχήν η ίδια εγκύκλιος Ε.2059/2025 με την ρητή διατύπωση: «Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι, ως προς την μη υποβολή ή εκπρόθεσμη υποβολή φορολογικής δήλωσης (χρεωστικής, πιστωτικής και μηδενικής), καθώς και δήλωσης πληροφοριακού χαρακτήρα από την οποία δεν προκύπτει υποχρέωση καταβολής φόρου, για κάθε μία από τις παραβάσεις αυτές, κατ’ αρχήν επιβάλλεται πρόστιμο εκατό (100) ευρώ».

Παρά ταύτα στην παράγραφο 1.2 και 1.4, της ως άνω εγκυκλίου, κατ’ εσφαλμένη ερμηνεία των διατάξεων, το πρόστιμο εκατό (100) ευρώ περιορίζεται μόνο στους μη υπόχρεους σε τήρηση λογιστικών βιβλίων, με τη φράση «υπό την επιφύλαξη εφαρμογής των διατάξεων της παρ. 2 (υπόχρεοι τήρησης λογιστικού συστήματος)»  

Μιλάμε για τις παραβάσεις: α) της μη υποβολής ή της εκπρόθεσμης υποβολής των δηλώσεων παρακράτησης φόρου (περ. α’, παρ. 1 άρθρου 53 ΚΦΔ) ανεξάρτητα από το αποτέλεσμα της δήλωσης (χρεωστικό ή μηδενικό), και γ) την παράβαση της εκπρόθεσμης υποβολής δήλωσης ΦΠΑ του άρθρου 43 του Κώδικα Φ.Π.Α. (αρθ. 38 του προϊσχύοντος ν. 2859/2000), αρχικής ή τροποποιητικών ανεξάρτητα από το αποτέλεσμα της δήλωσης (χρεωστική, πιστωτική, μηδενική) (περ. γ’, παρ. 1 αρ. 53 ΚΦΔ).
  
Συνεπώς ελλείψει σχετικής αναφοράς, είναι προφανές ότι ο νομοθέτης θέλει  το πρόστιμο των εκατό (100) ευρώ για τις ως άνω περιπτώσεις, α) και γ) της παρ. 1 του άρθρου 53 του ν. 5104/2024 να αφορά σε κάθε περίπτωση υποβολής δήλωσης παρακράτησης φόρου ή ΦΠΑ αντίστοιχα, είτε υπόχρεο, είτε μη υπόχρεο σε τήρηση λογιστικού συστήματος, η δε παράγραφος 2 του ίδιου νόμου αφορά στις περιπτώσεις υποβολής φορολογικών δηλώσεων ή δηλώσεων παρακράτησης φόρου από τις οποίες προκύπτει υποχρέωση καταβολής φόρου, όπως οριζόταν και με τις προϊσχύσασες διατάξεις του άρθρου 54 του ν. 4174/2013 και του ν. 4987/2022, αλλά και από το περιεχόμενο της ΠΟΛ.1252/2015. Βλ. σχετ. και πιο κάτω στην παρ. 5.9

5.5 Στο ίδιο συμπέρασμα συνηγορεί η παράγραφος 1 του άρθρου 53 που περιλαμβάνει ρητά και παραβάσεις ως προς την υποβολή δηλώσεων Φ.Π.Α. του άρθρου 38 του προϊσχύσαντος Κώδικα Φ.Π.Α. (Ν. 2859/2000, ο οποίος πλέον αντικαταστάθηκε από τον Ν. 5144/2024). 

Δεδομένου ότι η εν λόγω διάταξη του Κώδικα Φ.Π.Α. αφορά υπόχρεους στον φόρο που δικαιούνται έκπτωση φόρου εισροών, είναι προφανές ότι τα πρόσωπα αυτά, υποχρεούνται σε τήρηση λογιστικών βιβλίων. Άρα ο συνδυασμός και επίκληση της εν λόγω διάταξης στην παρ. 1 του άρθρου 53 ΚΦΔ, καταλαμβάνει και υπόχρεους σε τήρηση λογιστικών βιβλίων. 

Σχετικό σχόλιο: Η αναγραφή δε στην παράγραφο 1.4. της ως άνω εγκυκλίου Ε.2059/2025, ότι το πρόστιμο των 100,00 ευρώ σε περίπτωση υποβολής πιστωτικής ή μηδενικής δήλωσης ΦΠΑ αφορά – ενδεικτικά – σε υποκείμενο στο φόρο μη εγκατεστημένο στην Ελλάδα αλλά εγκατεστημένο σε άλλο κράτος μέλος που έχει λάβει ΑΦΜ στην Ελλάδα, έρχεται σε ευθεία αντίθεση με τη σχετική διάταξη του νόμου (στο άρθρο 53 του ΚΦΔ- Ν. 5104/2024), όπου δεν υπάρχει τέτοιος περιορισμός.

5.6 Περαιτέρω, η παρ. 2 του ίδιου άρθρου του ΚΦΔ αφορά τις παραβάσεις της μη υποβολής ή εκπρόθεσμης υποβολής φορολογικής δήλωσης και δήλωσης παρακράτησης φόρου καθώς και την μη ανταπόκριση σε αίτηση της Φορολογικής Διοίκησης για παροχή πληροφοριών και στοιχείων. 

Γι’ αυτές τις παραβάσεις προβλέπεται η επιβολή προστίμου ανάλογα με την κατηγορία τηρούμενων βιβλίων, συγκεκριμένα 250 ευρώ για υπόχρεους τήρησης απλογραφικών βιβλίων και 500 ευρώ για υπόχρεους τήρησης διπλογραφικών βιβλίων. 

Επειδή, όπως προαναφέρθηκε, η γραμματική διατύπωση της εν λόγω διάταξης είναι νομοτεχνικά κακή, μπορούν ερμηνευτικά να συναχθούν τα εξής:

α) Η παρ. 2 καταλαμβάνει παραβάσεις μη υποβολής ή εκπρόθεσμης υποβολής φορολογικής δήλωσης καθώς και δήλωσης παρακράτησης φόρου από τις οποίες προκύπτει φόρος προς καταβολή. 
Αυτό προκύπτει σε συνδυασμό με την παρ. 1 του ίδιου άρθρου, η οποία ρυθμίζει ειδικότερα την περίπτωση των μηδενικών δηλώσεων. 
Κατά συνέπεια, η παρ. 2 είναι γενικότερη και αφορά όλες τις μη υποβληθείσες ή εκπρόθεσμα υποβαλλόμενες δηλώσεις, ενώ η παρ. 1 είναι ειδικότερη και αφορά συγκεκριμένα τις μηδενικές δηλώσεις. Γι’ αυτό τον λόγο, η λέξη «ειδικά» στην αρχή της παρ. 2 είναι τουλάχιστον ατυχής. Νομοτεχνικά, θα έπρεπε να προηγείται η παρ. 2 και να ακολουθεί ως ειδικότερη η παρ. 1. 

β) Όπως προαναφέρθηκε δεν προκύπτει από κανένα σημείο της παρ. 2 (ή άλλης παραγράφου του ίδιου άρθρου) η επιβολή προστίμου σε μη υπόχρεους τήρησης λογιστικών βιβλίων για παραβάσεις παράλειψης υποβολής ή εκπρόθεσμης υποβολής φορολογικής δήλωσης από την οποία προκύπτει φόρος προς καταβολή!!! 

5.7 Στενή ερμηνεία των φορολογικών διατάξεων – Έλλειψη σχετικής ρητής αναφοράς στο νόμο – πάγια νομολογία του ΣτΕ – Αρχή της νομιμότητας του φόρου (άρθρο 78 Συντάγματος):

Κατά συνέπεια η ανωτέρω ερμηνεία, ότι στην παράγραφο 1.2 και 1.4, της ως άνω εγκυκλίου, όπου για μη υποβολή ή εκπρόθεσμη υποβολή δήλωσης, από την οποία δεν προκύπτει υποχρέωση καταβολής φόρου (πιστωτικές και μηδενικές δηλώσεις), το πρόστιμο εκατό (100) ευρώ περιορίζεται μόνο στους μη υπόχρεους σε τήρηση λογιστικών βιβλίων, είναι προδήλως εσφαλμένη, αφενός ελλείψει σχετικής ρητής αναφοράς στο νόμο και αφετέρου μη λαμβάνοντας υπόψη την αρχή ότι οι φορολογικές διατάξεις ερμηνεύονται στενά γραμματικά και όχι διασταλτικά. 

Βλ. σχετ. και πιο κάτω, για την αρχή της νομιμότητας του φόρου που κατοχυρώνεται συνταγματικά στο άρθρο 78 παρ. 1 και 4 του Συντάγματος και ότι αυτή η θέση είναι θεμελιωμένη στη νομική θεωρία και στη νομολογία, ειδικά όταν πρόκειται να επιβληθούν βάρη ή υποχρεώσεις στον φορολογούμενο. 

Σχετικές οι αποφάσεις του ΣτΕ 2312/1992, ΣτΕ 3113/1989, ΣτΕ 192/1983, όπου έχει συνδέσει την υποχρέωση στενής ερμηνείας των φορολογικών διατάξεων με τις συνταγματικές αρχές (π.χ. ασφάλεια δικαίου, δικαίωμα στην προηγούμενη διατύπωση των φορολογικών υποχρεώσεων).

Σύμφωνα με τις αρχή της νομιμότητας του φόρου, εάν μια φορολογική υποχρέωση, όπως η επιβολή προστίμου, δεν ορίζεται ρητώς και, μάλιστα, με τρόπο ξεκάθαρο από διάταξη νόμου, δεν μπορεί να ισχύσει. 

Επιπλέον, μια τέτοια υποχρέωση μπορεί να επιβληθεί μόνο με διάταξη νόμου ψηφισθέντος από τη Βουλή και όχι με Εγκύκλιο ή Απόφαση του Διοικητή της ΑΑΔΕ, ακόμη και κατόπιν νομοθετικής εξουσιοδότησης. 

Τέλος, η αρχή της στενής ερμηνείας των φορολογικών διατάξεων επιβάλλει να ερμηνεύονται οι διατάξεις αυτές καταρχάς γραμματικά και, μόνο εφόσον η γραμματική ερμηνεία δεν οδηγεί σε πλήρη κατανόηση του νοήματος της διάταξης, μπορεί να εξετάζεται ο σκοπός της διάταξης (τελολογική ερμηνεία), η θέση της διάταξης στο σύστημα του νομοθετήματος (συστηματική ερμηνεία) ή η βούληση του ιστορικού νομοθέτη (ιστορική ερμηνεία). 

Σε κάθε περίπτωση, οποιαδήποτε ερμηνευτική μέθοδος και αν χρησιμοποιηθεί, εάν ένα συμπέρασμα δεν βρίσκει έρεισμα στη γραμματική διατύπωση της διάταξης, δεν είναι σύμφωνο με τη συνταγματική αρχή της νομιμότητας του φόρου.

5.8 Όσον αφορά τις απαλλαγές από τα πρόστιμα, διατηρούνται οι ίδιες ρυθμίσεις με τους προϊσχύσαντες Ν. 4172/2013 και 4987/2022. 

Συγκεκριμένα, δεν επιβάλλεται πρόστιμο σε περίπτωση υποβολής εκπρόθεσμης τόσο αρχικής όσο τροποποιητικής δήλωσης φορολογίας εισοδήματος φυσικού προσώπου ή νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας, από την οποία το ποσό φόρου που προκύπτει προς καταβολή είναι έως 100 ευρώ. 

Επιπλέον, παρατηρείται ότι από τη διάταξη του άρθρου 53 του ν. 5104/2024 απαλείφθηκε η πρόβλεψη ότι τα πρόστιμα για μη υποβολή ή εκπρόθεσμη υποβολή φορολογικών δηλώσεων και δηλώσεων παρακράτησης φόρου επιβάλλονται εφόσον υφίσταται σχετική υποχρέωση. 

Από την άλλη πλευρά, η απόφαση Α.1101/2019 διατηρήθηκε σε ισχύ σύμφωνα με το άρθρο 84 παρ. 4 του ν. 5104/2024. 

5.9  Γενική αρχή της αναλογικότητας και της χρηστής διοίκησης: 

5.9.1 Ενόψει των ανωτέρω, μπορεί να υποστηριχθεί ότι η απαλλαγή της μη υποβολής ή Εκπρόθεσμης υποβολής μηδενικών δηλώσεων παρακράτησης φόρου από τα πρόστιμα εξακολουθεί να ισχύει, ακόμη και χωρίς ρητή πρόβλεψη από το άρθρο 53 του ν. 5104/2024, αλλά με βάση τη γενική αρχή της χρηστής διοίκησης. 

Σε αυτό συνηγορεί και η πάγια νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας, η οποία δέχεται ότι, σύμφωνα με τις αρχές της χρηστής διοίκησης και της προστατευόμενης εμπιστοσύνης του διοικουμένου, δεν είναι επιτρεπτός ο καταλογισμός σε βάρος φορολογουμένου κυρώσεων λόγω παράλειψης υποβολής δήλωσης παρακρατούμενου φόρου, όταν από θετικές ενέργειες της διοίκησης δημιουργήθηκε ευλόγως στον τελευταίο σταθερή και δικαιολογημένη πεποίθηση περί του ότι δεν είχε υποχρέωση παρακράτησης ούτε υποχρέωση υποβολής φορολογικής δήλωσης (ΣτΕ 3173/2014 Ολομ., ΣτΕ 1195/2016 κ.ά.).

5.9.2 Όπως αναφερθήκαμε πιο πάνω, οι διατάξεις του άρθρου 53 του ν. 5104/2024 ερμηνεύθηκαν από τη Φορολογική Διοίκηση με την Εγκύκλιο Ε.2059/2025 του Διοικητή της ΑΑΔΕ. 

Κατά την άποψη της Διοίκησης, το πρόστιμο των 100 ευρώ για παραβάσεις ως προς την υποβολή μηδενικών φορολογικών δηλώσεων και δηλώσεων παρακράτησης φόρου επιβάλλεται μόνο σε όσους δεν έχουν υποχρέωση τήρησης λογιστικού συστήματος. 

Ομοίως, οι μη υπόχρεοι σε τήρηση λογιστικών βιβλίων υπόκεινται σε πρόστιμο 100 ευρώ για τη μη υποβολή ή την εκπρόθεσμη υποβολή φορολογικών δηλώσεων και δηλώσεων παρακράτησης φόρου, όταν προκύπτει φόρος προς καταβολή. 

Ωστόσο, αυτή η θέση (όπως προαναφέρθηκε στην  παρ. 5.4 και 5.5 ) δεν βρίσκει έρεισμα στο νόμο, καθόσον η διάταξη της παρ. 1 του άρθρου 53 ΚΦΔ δεν κάνει καμία μνεία της τήρησης λογιστικού συστήματος ως προϋπόθεσης επιβολής του προστίμου. Η δε διάταξη της παρ. 2 του ίδιου άρθρου, η οποία αφορά τις δηλώσεις από τις οποίες προκύπτει χρεωστικό αποτέλεσμα, δεν κάνει καμία αναφορά σε μη υπόχρεους τήρησης λογιστικών βιβλίων. 

Επισημαίνεται ότι οι εγκύκλιοι, σύμφωνα με το άρθρο 9 παρ. 3 ΚΦΔ αλλά και με τη θεωρία του διοικητικού δικαίου, δεσμεύουν μόνο τη Φορολογική Διοίκηση, ενώ δεν έχουν δεσμευτική ισχύ απέναντι στους φορολογουμένους και στα δικαστήρια. 

Εξάλλου, με βάση την αρχή της νομιμότητας του φόρου (άρθρο 78 παρ. 1 και 4 του Συντάγματος), η εγκύκλιος δεν επιτρέπεται να εισάγει νέες φορολογικές ρυθμίσεις, οι οποίες υπερβαίνουν το γράμμα του νόμου.

5.9.3 Προκειμένου για την απαλλαγή των μηδενικών δηλώσεων από τα πρόστιμα, μπορεί θεωρητικά να γίνει επίκληση, πέραν των εκάστοτε εφαρμοστέων διατάξεων του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, των αρχών της αναλογικότητας και της χρηστής διοίκησης. 

• Η μεν αρχή της αναλογικότητας αποτελεί γενική αρχή του δικαίου, η οποία κατοχυρώνεται όχι μόνο στο Σύνταγμα αλλά και στην ευρωπαϊκή έννομη τάξη. 
Ωστόσο, είναι αμφίβολο κατά πόσον θα γίνει δεκτή η επίκληση της αρχής της αναλογικότητας, καθόσον η νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας τείνει να μην κρίνει ως δυσανάλογο το ύψος των εκάστοτε φορολογικών κυρώσεων ενόψει του σκοπού τους, που είναι ο κολασμός του παραβάτη και η αποτροπή μελλοντικών παραβάσεων (πρβλ. ενδεικτικά ΣτΕ 3260/2017, 2904/2015, 3130/2014, 3474/2011 Ολομ., 2402/2010 επταμ. κ.λπ.). Στο ίδιο συμπέρασμα συνηγορεί, μάλιστα, και το μικρό ύψος του επιβλητέου προστίμου (100 ευρώ).

• Περαιτέρω, η αρχή της χρηστής διοίκησης έχει εφαρμοστεί από τη Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών (ΔΕΔ) σε ορισμένες περιπτώσεις με αποτέλεσμα τη διαγραφή προστίμων για δηλώσεις με μηδενικό ή αμελητέο χρεωστικό ποσό καταβολής (βλ. ενδεικτικά ΔΕΔ 10-11/2022). Ωστόσο, η θέση αυτή της Δ.Ε.Δ. δεν έχει παγιωθεί, καθόσον υπάρχουν και διαφορετικές αποφάσεις. 

• Σε κάθε περίπτωση, δεν έχει νόημα η εφαρμογή γενικών αρχών του δικαίου για την απαλλαγή των μηδενικών δηλώσεων από τα πρόστιμα, εφόσον η ίδια απαλλαγή προκύπτει από διάταξη νόμου.

5. Συμπεράσματα:

Και μόνη η ανάγκη εξέτασης του θέματος καταδεικνύει ότι οι διατάξεις του άρθρου 53 ΚΦΔ για τις παραβάσεις υποβολής δηλώσεων είναι προβληματικές. Πράγματι, η κακή νομοτεχνική διατύπωση του άρθρου σε συνδυασμό με τη διαφοροποίηση του συστήματος των κυρώσεων σε σχέση με τις προηγούμενες μορφές του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας προκαλεί σύγχυση σε τέτοιο βαθμό, ώστε να απαιτείται νεότερη νομοθετική παρέμβαση. 

Σε κάθε περίπτωση, όμως, οι εκκρεμείς υποθέσεις πρέπει να αντιμετωπίζονται με βάση το σημερινό νομοθετικό πλαίσιο, το οποίο πρέπει να ερμηνεύουμε στενά, εκκινώντας από τη γραμματική διατύπωση και χωρίς σημασιολογικές υπερβάσεις. 

Η δε ερμηνεία της Φορολογικής Διοίκησης είναι πάντοτε σεβαστή και ευπρόσδεκτη, ωστόσο δεν μπορεί να εισάγει νέες ρυθμίσεις που υπερβαίνουν το νόμο, ενώ η τελική κρίση ανήκει στα δικαστήρια. 

6α. Λαμβάνοντας, λοιπόν, υπόψη την προπαρατεθείσα ανάλυση, μπορούμε να συναγάγουμε τα ακόλουθα συμπεράσματα και κατά τη γνώμη μας η ανάγκη τροποποίησης του περιεχομένου της Ε.2059/2025 εγκυκλίου του Διοικητή της ΑΑΔΕ:

Σε περίπτωση μη υποβολής ή εκπρόθεσμης υποβολής δήλωσης παρακράτησης φόρου από την οποία δεν προκύπτει ποσό προς απόδοση, δεν επιβάλλεται πρόστιμο, ανεξαρτήτως της υποχρέωσης και της κατηγορίας τήρησης βιβλίων. 

Αυτό προκύπτει από το άρθρο 54 παρ. 1 του ν. 4174/2013 και το άρθρο 54 παρ. 1 του ν. 4987/2022 σε συνδυασμό με την απόφαση Α.1101/2019 του Διοικητή της ΑΑΔΕ και την ΠΟΛ.1252/2015 για το διάστημα έως 19.4.2024. 
Για το διάστημα μετά τις 19.4.2024 προκύπτει από τη διάταξη του άρθρου 53 του ν. 5104/2024 σε συνδυασμό με την απόφαση Α.1101/2019 του Διοικητή της ΑΑΔΕ, και την ΠΟΛ.1252/2015, ερμηνευόμενες υπό το φως της αρχής της χρηστής διοίκησης.

6β. Σε περίπτωση μη υποβολής ή εκπρόθεσμης υποβολής φορολογικής δήλωσης από την οποία δεν προκύπτει ποσό προς καταβολή, δεν επιβάλλεται πρόστιμο, ανεξαρτήτως της υποχρέωσης και της κατηγορίας τήρησης βιβλίων. Αυτό προκύπτει από το άρθρο 53 παρ. του ν. 5104/2024 για το διάστημα μετά τις 19.4.2024. 
Για το διάστημα πριν από τις 19.4.2024 επιβάλλεται σύμφωνα με τις εκάστοτε εφαρμοστέες διατάξεις του άρθρου 54 του ν. 4174/2013 και του άρθρου 54 του ν. 4987/2022 πρόστιμο 100 ευρώ, ανεξαρτήτως της υποχρέωσης και της κατηγορίας τήρησης βιβλίων, ωστόσο ο φορολογούμενος δικαιούται να επικαλεστεί την αναδρομική εφαρμογή της μεταγενέστερης ηπιότερης κύρωσης, προκειμένου να απαλλαγεί από το πρόστιμο.

6γ. Σε περίπτωση εκπρόθεσμης αρχικής ή τροποποιητικής δήλωσης φορολογίας εισοδήματος από οποιοδήποτε πρόσωπο (φυσικό ή νομικό ή νομική οντότητα) ανεξαρτήτως υποχρέωσης τήρησης λογιστικών βιβλίων, από την οποία το επιπλέον ποσό φόρου που προκύπτει προς καταβολή δεν υπερβαίνει τα 100 ευρώ, δεν επιβάλλεται πρόστιμο. 
Για παραβάσεις που διαπράχθηκαν πριν από τις 4.11.2022, υπό το καθεστώς του Ν. 4174/2013, η απαλλαγή περιορίζεται στις εκπρόθεσμες τροποποιητικές δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων, ωστόσο ο φορολογούμενος δικαιούται να επικαλεστεί την αναδρομική εφαρμογή της μεταγενέστερης ηπιότερης κύρωσης, προκειμένου να απαλλαγεί από το πρόστιμο.

6δ. «Δικαιότερη αντιμετώπιση των φορολογουμένων και η ενίσχυση της αγοράς»:
Κατά συνέπεια κατόπιν των ανωτέρω, τεκμηριώνεται κατά τη γνώμη μας η ανάγκη τροποποίησης του περιεχομένου της Ε.2059/2025 εγκυκλίου του Διοικητή της ΑΑΔΕ. 
Εναλλακτικά και λαμβάνοντας το παράγγελμα του νομοθέτη, όπου μεταξύ άλλων στην αιτιολογική έκθεση για τους στόχους της αξιολογούμενης ρύθμισης του ΚΦΔ-  Ν. 5104/2024, περιλαμβάνεται «Η δικαιότερη αντιμετώπιση των φορολογουμένων και η ενίσχυση της αγοράς», επιβάλλεται η επί το ορθότερο επανεξέταση των εν λόγω διατάξεων για μη επιβολή προστίμων ή περιορισμού των προστίμων στο ύψος του φόρου που προκύπτει από τη μη δήλωση ή την εκπρόθεσμη δήλωση σε όσες περιπτώσεις το προκύπτον ποσό του φόρου είναι μικρότερο του αρχικά προβλεπόμενου προστίμου, απαιτούμενης προς τούτο σχετικής νομοθετικής ρύθμισης.
Υπόψη ότι η Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών έχει διαμορφώσει νομολογία που ακυρώνει τα πρόστιμα για διαδικαστικές παραβάσεις, όταν το ποσό του προστίμου είναι υψηλότερο από το φόρο που προκύπτει, κατ’ επίκληση της αρχής της χρηστής διοίκησης καθώς και κατ’ αναλογική εφαρμογή διατάξεων του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος και του Κώδικα Φ.Π.Α. 
Η πάγια αντιμετώπιση αυτών των περιπτώσεων από τη Δ.Ε.Δ. έχει βρει απήχηση στους φορολογουμένους και απηχεί δικαιοπρακτικές αντιλήψεις. 
Ωστόσο, καθώς η νομική βάση δεν είναι απολύτως σαφής και πολύ περισσότερο τώρα με την παροχή οδηγιών της παραπάνω εγκυκλίου Ε. 2059/2025 με την επί το αυστηρότερο επιβολή των  προστίμων (250 και 500 ευρώ), τα όργανα της Φορολογικής Διοίκησης εξακολουθούν να επιβάλλουν αυτά τα πρόστιμα και αναγκάζουν τον φορολογούμενο να ασκήσει ενδικοφανή προσφυγή, προκειμένου να ακυρωθούν από τη Δ.Ε.Δ. 

6ε. Η άμυνα των φορολογουμένων απέναντι στην επιβολή προστίμων για εκπρόθεσμες μηδενικές δηλώσεις
Όπως προαναφέραμε, το τελευταίο χρονικό διάστημα επιβάλλονται σωρηδόν πρόστιμα για εκπρόθεσμες μηδενικές φορολογικές δηλώσεις, ιδίως για το φορολογικό έτος 2019. Σε μια τέτοια περίπτωση, ο φορολογούμενος μπορεί να προσβάλει τις πράξεις επιβολής προστίμου, ασκώντας ενδικοφανή προσφυγή στη Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών εντός 30 ημερών από την ψηφιακή κοινοποίηση των εν λόγω πράξεων. Εάν χαθεί αυτή η προθεσμία, μπορεί να ασκηθεί η αίτηση του άρθρου 74 του ν. 5104/2024 για την ακύρωση των πράξεων επιβολής προστίμου λόγω πρόδηλης έλλειψης φορολογικής υποχρέωσης εντός τριών ετών από την κοινοποίηση των πράξεων.

Υ.Γ. Στην αφορμή για το παρόν άρθρο – ανάλυση πρόσθεσε τον προβληματισμό της η καλή συνάδελφος Μαρία Ρέντζιου, με την οποία είχαμε τις προηγούμενες μέρες συχνή επικοινωνία πάνω στην εγκύκλιο Ε.2059/2025. Υπόψη ότι υποψιάστηκε από την αρχή το κρίσιμο ζήτημα. Άλλωστε συχνά η Μαρία ανιχνεύει το «διάβολο» που κρύβεται στις λεπτομέρειες, τουτέστιν στο «λαβύρινθο» των εγκυκλίων. 

Ο Ανδρέας Τσουρουφλής είναι Αναπλ. Καθηγητής Φορολογικού Δικαίου Νομικής Σχολής ΕΚΠΑ

Ο Γιώργος Χριστόπουλος είναι φοροτεχνικός – οικονομολόγος, με συγγραφική και διδακτική εμπειρία, επιστημονικός συνεργάτης του Taxheaven, Πρόεδρος της «Διαρκούς Επιστημονικής Επιτροπής Φορέων της Αγοράς στο Υπουργείο Οικονομικών», μέλος της «mental Group Γ. Χριστόπουλος και Συνεργάτες», τ. καθηγητής φορολογίας και λογιστικής ΤΕΙ.

Σχετικά άρθρα:

Warrants με ρήτρα ΑΕΠ: Η Ελλάδα σηκώνει ασπίδα στο Λονδίνο – Πού στοχεύει η προσφυγή – FinanceNews.gr Μέτρα Οικοδόμησης Εμπιστοσύνης Ελλάδας-Τουρκίας: Συνάντηση υψηλού επιπέδου στην Ξάνθη – FinanceNews.gr Ηλίας Βρεττός: Θα εκφράζω ότι μπορεί να βοηθήσει έστω και έναν άνθρωπο να πιστέψει πιο δυνατά στον Θεό μας! – FinanceNews.gr Χρηματιστήριο: «Διχόνοια» στο ταμπλό, με πτώση σε Metlen και άνοδο σε Jumbo – FinanceNews.gr